發(fā)布時(shí)間：2013-08-14 10:00:42
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企業(yè)績(jì)效審計標準是指衡量、判斷企業(yè)經(jīng)濟效益高低與優(yōu)劣的準繩，也是審計人員提出審計意見(jiàn)，做出審計結論的依據。我國尚未建立系統、科學(xué)的績(jì)效計量體系，缺乏公認的繢效審計標準。本文在介紹企業(yè)績(jì)效審計的涵義與標準的基礎上，從保全性、合法性、經(jīng)濟性、效率性、效果性等方面構思了基本框架，旨在說(shuō)明企業(yè)績(jì)效審計的標準不應該是單一的標準，而應該是標準的集合。
一、引言
績(jì)效審計是對一個(gè)組織利用資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性進(jìn)行的評價(jià)，在國外一般稱(chēng)為“3E審計”。由于績(jì)效審計涉及社會(huì )經(jīng)濟活動(dòng)的各個(gè)行業(yè)、部門(mén)、單位和城鎮居民，使得績(jì)效審計對象千差萬(wàn)別，衡量經(jīng)濟性、效率性和效果性的標準和尺度難以統一，給審計師客觀(guān)公正地提出評價(jià)意見(jiàn)造成困難。建立績(jì)效審計計量體系，旨在尋求一種公認的、不存在異議的評價(jià)標準，為審計師進(jìn)行績(jì)效審計提供明確的目標。審計師在績(jì)效審計過(guò)程中，根據什么對經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行調查取證，對所掌握的審計證據進(jìn)行鑒別、分析和判斷并推導出審計結論，這在客觀(guān)上要求有一個(gè)指導審計活動(dòng)、計量被審事實(shí)，界定經(jīng)濟效益質(zhì)和量的標準。世界上許多國家在績(jì)效審計實(shí)踐中對經(jīng)濟性、效率性、效果性等要素進(jìn)行綜合評價(jià)。其中，經(jīng)濟性是指以最低費用取得一定質(zhì)量的資源，即支出是否節約；效率性是指投入和產(chǎn)出的關(guān)系，包括是否以最小的投入取得一定的產(chǎn)出或者是以一定的投入取得最大的產(chǎn)出，即支出是否講究效率；效果性是指多大程度上達到政策目標、經(jīng)營(yíng)目標和其他預期結果，即是否達到目標�？�(jì)效審計的目的是從第三者的角度，向有關(guān)利害關(guān)系人提供經(jīng)濟責任履行情況的信息，促進(jìn)資源的管理者或經(jīng)營(yíng)者改進(jìn)工作，更好地履行經(jīng)濟責任�？�(jì)效審計是由政府和內部審計部門(mén)進(jìn)行的。國有企業(yè)績(jì)效審計是由政府審計機構進(jìn)行，而上市公司績(jì)效審計是由企業(yè)內部審計部門(mén)進(jìn)行。本文的著(zhù)眼點(diǎn)是針對國有企業(yè)績(jì)效審計展開(kāi)論述的。政府審計機構對企業(yè)進(jìn)行績(jì)效審計，將企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題和建議、與同行業(yè)的差距等情況報告給企業(yè)，有利于評價(jià)企業(yè)可持續發(fā)展的能力，促使企業(yè)重視經(jīng)濟與社會(huì )的可持續發(fā)展，有利于審查與評價(jià)投資項目可行性，遏制重復投資，提高我國企業(yè)的國際競爭力。
二、企業(yè)績(jì)效審計標準回顧與分析
（一）企業(yè)績(jì)效審計標準的回顧
目前在績(jì)效審計領(lǐng)域主要有以下三種績(jì)效評價(jià)體系作為企業(yè)績(jì)效審計的標準。
（1）國有資本金效績(jì)評價(jià)指標體系。
1999年財政部、原國家經(jīng)貿委、人事部、原國家計委聯(lián)合印發(fā)的《國有資本金效績(jì)評價(jià)指標體系》及《國有資本金效績(jì)評價(jià)操作細則》，重點(diǎn)評價(jià)企業(yè)資本效益狀況、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、償債能力狀況和發(fā)展能力狀況四個(gè)項目?jì)热�，通過(guò)8項基本指標、16項修正指標和8項評議指標三個(gè)層次對企業(yè)效績(jì)進(jìn)行層層深入分析，以全面反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jì)。經(jīng)過(guò)幾年的實(shí)踐，2002年，財政部、國家經(jīng)貿委、中共中央企業(yè)工作委員會(huì )、勞動(dòng)和社會(huì )保障部、國家計委對《國有資本金效績(jì)評價(jià)操作細則》進(jìn)行了重新修訂，修改了某些指標，制訂了《企業(yè)效績(jì)評價(jià)操作細則（修訂）》，基本形成了以定量分析為基礎，定性分析為輔助，定量與定性分析相互校正的綜合評價(jià)體系�；局笜伺c修正指標的設置，較合理、全面地反映了企業(yè)的整體績(jì)效，有利于國有資本的保全與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。標志著(zhù)新型企業(yè)績(jì)效評價(jià)體系和評價(jià)制度在我國的初步建立。這是目前我國最權威的國有企業(yè)效績(jì)評價(jià)方法。
（2）平衡積分卡（BSC，Balanced Score Card）績(jì)效衡量系統。
該系統是在1992年由哈佛商學(xué)院的羅伯特？S.卡普蘭教授和其同事大衛？諾頓教授發(fā)明的�！笆澜�500強”中有80％的企業(yè)在應用平衡積分卡。平衡積分卡是圍繞企業(yè)的長(cháng)遠規劃，制定與企業(yè)目標緊密相連、體現企業(yè)成功關(guān)鍵因素的財務(wù)指標與非財務(wù)指標而組成的績(jì)效衡量系統。它是從企業(yè)的戰略出發(fā)，將企業(yè)及其內部各部門(mén)的任務(wù)和決策轉化為多樣的、相互聯(lián)系的目標，然后再把目標分解成財務(wù)狀況、顧客服務(wù)、內部經(jīng)營(yíng)過(guò)程、學(xué)習和成長(cháng)四項指標。（圖1）為BSC基本思路示意圖。
（3）經(jīng)濟增加值（EVA，EconomicValueAdded）績(jì)效評價(jià)體系。
美國斯特恩-斯圖爾特咨詢(xún)公司在1982年提出了經(jīng)濟增加值的概念，建立了EVA的管理模式，1991年他們又提出經(jīng)濟增加值的指標。經(jīng)濟增加值，也就是經(jīng)濟利潤、剩余收入，簡(jiǎn)單的說(shuō)，就是公司經(jīng)過(guò)調整后的營(yíng)業(yè)凈利潤減去投入的全部資本成本后的余額，其公式為：EVA=調整后稅后營(yíng)業(yè)凈利潤一資本成本=調整后稅后營(yíng)業(yè)凈利潤一資本投入額×加權平均資本成本率（WACC）
其中，資本投入額=權益資本投入額+債務(wù)資本投入額；WACC=權益資本比重×權益資本成本率+債務(wù)資本比重×債務(wù)資本成本率。在EVA方法中，對稅后營(yíng)業(yè)凈利潤的調整內容達到200多項，通常包括研發(fā)費用、商譽(yù)、初始投資、資產(chǎn)清理等，企業(yè)具體運用時(shí)要根據實(shí)際情況進(jìn)行調整。
（二）企業(yè)績(jì)效審計標準分析與評價(jià)
本文對以上標準進(jìn)行簡(jiǎn)要的評價(jià)，力求構建企業(yè)績(jì)效審計標準的框架。由財政部等四部委聯(lián)合頒布的國有資本金效績(jì)評價(jià)體系形成了以定量分析為基礎，定性分析為輔助，定量與定性分析相互校正的綜合評價(jià)體系�；局笜伺c修正指標的設置，較合理、全面地反映了企業(yè)的整體績(jì)效，有利于國有資本的保全與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。但是這種傳統的績(jì)效審計標準也存在一定的局限性，此標準片面追求財務(wù)指標，許多對企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理有著(zhù)重要影響的非財務(wù)指標沒(méi)有涉及，勢必會(huì )造成企業(yè)管理層過(guò)分重視取得和維護短期財務(wù)成果，影響企業(yè)長(cháng)期競爭能力；對企業(yè)可持續發(fā)展能力重視不夠，缺少可持續發(fā)展方面的指標，而且它使用的是年度的財務(wù)報告資料，不能衡量企業(yè)的發(fā)展趨勢；對現金流量指標的關(guān)注不夠，因此應將一些有價(jià)值的現金流量指標也納入到體系中；某些指標設置的權數比重分配欠妥。在評價(jià)指標體系中，財務(wù)效益狀況指標的評分權重最高（42％），而發(fā)展能力狀況指標的評分權重則較低（18％），評議指標的評分權重為20％。權數的主觀(guān)性越強，評價(jià)結構的客觀(guān)性越差。企業(yè)的未來(lái)獲利能力和發(fā)展能力至關(guān)重要，它是影響企業(yè)價(jià)值的重要因素，所以應加大企業(yè)發(fā)展能力指標的權重。平衡積分卡績(jì)效衡量系統將財務(wù)與非財務(wù)指標有機地結合起來(lái)，綜合、全面、系統地考評企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jì)效，克服了單一財務(wù)指標體系的不足，有利于戰略性競爭優(yōu)勢的正確評價(jià)和管理者的正確決策，體現了企業(yè)的戰略目標。在平衡計分卡中，“學(xué)習與成長(cháng)”是核心，“內部經(jīng)營(yíng)過(guò)程”是基礎，“顧客服務(wù)”是關(guān)鍵因素，而“財務(wù)”仍然是最終目標，四方面的綜合評價(jià)全面反映了企業(yè)的業(yè)績(jì)。在保持對財務(wù)業(yè)績(jì)關(guān)注的同時(shí)，平衡計分卡清楚地表明了長(cháng)期的公司價(jià)值和業(yè)績(jì)驅動(dòng)因素的關(guān)系。應該說(shuō)，BSC不僅從財務(wù)的角度，而且從戰略角度體現了公司價(jià)值最大化的思想。然而該績(jì)效衡量體統的不足之處在于其中的各種財務(wù)指標可能在評價(jià)時(shí)發(fā)生沖突，非財務(wù)指標的確定也有很大的主觀(guān)性，而且這么復雜的體系也存在操作的難度。經(jīng)濟增加值績(jì)效評價(jià)體系由于考慮了權益資本成本，因此真實(shí)反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。對于EVA來(lái)講，盡管傳統的財務(wù)報表依然是進(jìn)行計算的主要信息來(lái)源，但是它要求在計算之前對會(huì )計信息來(lái)源進(jìn)行必要的調整，盡量剔除會(huì )計失真對績(jì)效評價(jià)的影響。此外，它將股東財富與企業(yè)決策聯(lián)系在一起，注重了企業(yè)的可持續發(fā)展，顯示了一種新型的企業(yè)價(jià)值觀(guān)。但是該績(jì)效評價(jià)體系也存在著(zhù)一定的局限性，如適用范圍的局限，研究標明，EVA不適用于金融機構、周期性企業(yè)、風(fēng)險投資公司、新成立企業(yè)等企業(yè)；EVA使用資產(chǎn)歷史成本，沒(méi)有考慮到通貨膨脹的影響；只注重財務(wù)方面的評價(jià)，忽視了非財務(wù)方面的評價(jià)；EVA是歷史性的而不是前瞻性的，無(wú)法計量一家企業(yè)在行業(yè)中創(chuàng )造財富的相對地位。
三、企業(yè)績(jì)效審計標準構建
（一）績(jì)效審計標準的原則
科學(xué)發(fā)展觀(guān)是我們黨對社會(huì )主義現代化建設指導思想的新發(fā)展。按照科學(xué)發(fā)展觀(guān)的要求，我們必須做到至少七個(gè)堅持，即堅持以經(jīng)濟建設為中心，堅持經(jīng)濟社會(huì )協(xié)調發(fā)展，堅持城鄉協(xié)調發(fā)展，堅持區域協(xié)調發(fā)展，堅持可持續發(fā)展，堅持改革開(kāi)放和堅持以人為本。所有這些“堅持”結合起來(lái)意味著(zhù)要求我們國家的整體經(jīng)濟和社會(huì )效益都必須得到極大的提高，為此，加強績(jì)效審計已成為我們國家整個(gè)審計工作的重要戰略選擇，同時(shí)也是歷史的和現實(shí)的選擇。以怎樣的標準對企業(yè)的績(jì)效進(jìn)行計量是開(kāi)展績(jì)效審計的關(guān)鍵�？茖W(xué)發(fā)展雖然沒(méi)有給出具體的計量標準，但卻指出了計量標準的一般原則，即全面、協(xié)調、可持續。我們認為，這一原則也可作為我們制定績(jì)效審計標準的一般原則�？�(jì)效審計的本質(zhì)含義是“3E”，即經(jīng)濟性、效率性、效果性，它們的實(shí)現必須以堅持全面、協(xié)調、可持續的發(fā)展觀(guān)為前提。
（二）企業(yè)績(jì)效審計標準架構
從績(jì)效審計產(chǎn)生的根源來(lái)講，績(jì)效審計要代表社會(huì )公眾對政府和企業(yè)行為進(jìn)行監督，這是績(jì)效審計的第一重責任；從績(jì)效審計的實(shí)施過(guò)程來(lái)看，績(jì)效審計要代表政府主管部門(mén)了解企業(yè)行為的經(jīng)濟性、效率性和效果性，并提出改進(jìn)管理的建議和意見(jiàn)，這是績(jì)效審計的第二重責任�？�(jì)效審計的目標是促進(jìn)受托經(jīng)濟責任中的績(jì)效責任得到全面有效地履行。因此，在具體制定的過(guò)程中應該從以下幾個(gè)方面來(lái)考慮。
（1）計量標準的設置。
要全面反映經(jīng)濟、社會(huì )和人的全面協(xié)調發(fā)展，不能片面地用經(jīng)濟指標考核企業(yè)。傳統的企業(yè)績(jì)效審計是以財務(wù)審計為主的，主要是確定企業(yè)提供的財務(wù)報表是否根據會(huì )計準則公正的說(shuō)明了財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在平衡積分卡績(jì)效評價(jià)系統中，雖然引入了非財務(wù)指標，但是由于部分指標的量化工作難以落實(shí)，在實(shí)際應用中，存在一定的難度。在企業(yè)的績(jì)效審計工作中，還依然是以財務(wù)審計標準為主。因此，在標準的設置上，首先要解決的問(wèn)題就是非財務(wù)指標的量化問(wèn)題以及如何用非財務(wù)指標進(jìn)行企業(yè)的績(jì)效審計。
（2）經(jīng)濟指標的設置。
既要重視反映經(jīng)濟增長(cháng)的短期績(jì)效指標，又要重視反映經(jīng)濟發(fā)展的長(cháng)期績(jì)效指標，使短期績(jì)效指標服從于長(cháng)期績(jì)效指標，注重經(jīng)濟和社會(huì )發(fā)展的可持續性。在衡量企業(yè)發(fā)展能力的指標中，應該增加可持續增長(cháng)比率這個(gè)指標�？沙掷m增長(cháng)比率=凈資產(chǎn)收益率×（1-股利支付率）。增加可持續增長(cháng)比率，可以進(jìn)一步衡量企業(yè)的可持續發(fā)展能力�？沙掷m增長(cháng)比率與凈資產(chǎn)收益率和企業(yè)的股利政策、以及企業(yè)的再融資政策密切相關(guān)，也與企業(yè)的銷(xiāo)售規模、營(yíng)運能力、資本結構等諸因素有著(zhù)密切的聯(lián)系。只有將各個(gè)因素協(xié)調好，才能使企業(yè)擁有可持續發(fā)展的能力。
（3）構建企業(yè)績(jì)效審計集合標準。
為企業(yè)績(jì)效審計標準設計思路。保全性標準是指企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者在經(jīng)營(yíng)管理的過(guò)程中是否保證了受托經(jīng)濟資源的安全完整。就國有企業(yè)來(lái)講，顯得尤為重要。所謂國有企業(yè)就是國有獨資企業(yè)和國家控股企業(yè)，在國有企業(yè)里最主要的資產(chǎn)是國有資產(chǎn)。國有資產(chǎn)歸全民所有，并由代表全民利益的人民政府來(lái)集中行使所有權，并且是收益的最終索取人。西方國家存在著(zhù)及其根深蒂固的觀(guān)念，即管理公共財產(chǎn)的人必須向公眾說(shuō)明財產(chǎn)的使用情況，而不能將其作為自己的財產(chǎn)任意處置，這一觀(guān)點(diǎn)也正在得到我國普遍接受。因此，對企業(yè)進(jìn)行績(jì)效審計，要在財務(wù)資料真實(shí)可靠的基礎上，對國有資產(chǎn)保值增值的指標進(jìn)行分析，看企業(yè)是否達到了保全性的標準，這樣有助于防止因盲目決策造成的資源浪費和國有資產(chǎn)流失，也有助于評價(jià)國有企業(yè)領(lǐng)導人員在國有資產(chǎn)管理方面的責任。合法性標準是指企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為是否符合有關(guān)法律、法令、制度、指令、方針（政策）、預算（計劃）、合同與程序等的要求，包括財務(wù)報告是否遵守了公認的會(huì )計準則和會(huì )計制度，以及相關(guān)的法律法規和規章制度；是否如實(shí)反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現金流量情況�？�(jì)效審計應該和財務(wù)審計相結合，在進(jìn)行審計的時(shí)，財務(wù)收支的真實(shí)性和完整性審計的重點(diǎn)在于資產(chǎn)項目和損益項目，查明有無(wú)隱瞞資產(chǎn)、少報資產(chǎn)或算假賬、搞虛盈，形成經(jīng)營(yíng)隱患的情況。保證會(huì )計信息真實(shí)可靠完整，是國有企業(yè)領(lǐng)導人員的主要經(jīng)濟指責，也是審計評價(jià)工作內容的基礎。經(jīng)濟性標準是指企業(yè)是否以最低的資源消耗獲得一定數量和質(zhì)量的產(chǎn)出，即在保證適當質(zhì)量的前提下，以最低的成本取得所需要的人力和物力資源并提供合格的服務(wù)。它是從獲取資源的角度來(lái)講的，強調的是節省程度，追求花費最小化。效率性標準是指企業(yè)是否以較少的投入獲得一定數量和質(zhì)量的產(chǎn)出或以一定投入獲得較大數量和較高質(zhì)量的產(chǎn)出，即支出是否合理。強調的是產(chǎn)出與投入的比例關(guān)系，追求產(chǎn)出投入比的最大化，要求受托經(jīng)濟資源的運用必須具有效率。效果性標準是指企業(yè)的經(jīng)營(yíng)是否達到了預定的目標，實(shí)現程度如何，產(chǎn)生了哪些影響和效果，強調的是實(shí)際效果與預期目標之間的關(guān)系，追求效果的最優(yōu)化。它要求企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為應該或必須為全面實(shí)現各項計劃、預算或預期經(jīng)營(yíng)目標而奮斗。審計的任務(wù)最初是檢查預期目標是否達到，不考慮為達到預期目標所投入的資源情況。當然，既經(jīng)濟而又有效率的取得預期效果是可能的。隨著(zhù)社會(huì )的發(fā)展，企業(yè)的社會(huì )責任延伸到環(huán)境保護等以往未涉及的領(lǐng)域，效果性的內涵也在不斷擴大。社會(huì )性標準是指企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為是否符合社會(huì )需要與要求，是否符合社會(huì )整體利益的要求并為社會(huì )作出貢獻。它要求盡可能消除或減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為對社會(huì )造成或帶來(lái)的不利影響，如環(huán)境污染、失業(yè)、劣質(zhì)商品與服務(wù)等，但社會(huì )對企業(yè)作出的貢獻也要給予鼓勵和正確的評價(jià)。在這個(gè)標準的制定過(guò)程中，有關(guān)環(huán)境的部分可以參考環(huán)境審計的內容，借鑒國外環(huán)境審計的標準，加大用于環(huán)境保護的經(jīng)濟投入，構建系統的環(huán)境審計理論，從消極防范向積極防范發(fā)展；同時(shí)，在進(jìn)行績(jì)效審計時(shí)，可以通過(guò)問(wèn)卷調查、民意測評等方式對企業(yè)緩解就業(yè)壓力、產(chǎn)品及服務(wù)質(zhì)量、對公益事業(yè)的態(tài)度等方面作詳盡的調查，社會(huì )公眾對企業(yè)進(jìn)行的活動(dòng)有其自身的衡量尺度，該衡量尺度通常通過(guò)媒體或社會(huì )輿論體現出來(lái)�？刂菩詷藴适侵钙髽I(yè)是否建立了嚴密的控制系統對經(jīng)營(yíng)行為及其過(guò)程實(shí)施嚴密的控制。建立并實(shí)施控制是受托經(jīng)濟責任的必然內容。這里的控制就是我們通常所說(shuō)的內部控制結構，它包括內部會(huì )計控制與內部管理控制兩大方面。內部控制是保證組織內部生成的經(jīng)濟信息真實(shí)可靠、財產(chǎn)物資安全完整、法規制度得以遵循以及經(jīng)營(yíng)方針政策得到貫徹和經(jīng)營(yíng)目標得以實(shí)現的重要機制。
上述標準不能割裂開(kāi)來(lái)，相互之間有著(zhù)緊密的聯(lián)系。在這個(gè)初步構思的框架中，經(jīng)濟性標準、效率性標準、效果性標準是核心，充分反映了績(jì)效審計的本質(zhì)，強調的是企業(yè)管理的結果；保全性標準、合法性標準是前提和基礎�？�(jì)效審計產(chǎn)生的根源是受托經(jīng)濟責任關(guān)系的確立，因此保全性標準應是企業(yè)績(jì)效審計中首先要關(guān)注的問(wèn)題，績(jì)效審計直指公共資產(chǎn)、資源運用的本質(zhì)，合法本身不是目的，合法是公共資產(chǎn)、資源運用的底線(xiàn)要求，而且可以通過(guò)運行規則與控制措施的完善予以保證，只有滿(mǎn)足了底線(xiàn)要求，才能進(jìn)行更高層次的審計，即績(jì)效審計；社會(huì )性標準實(shí)際上是強調了對企業(yè)績(jì)效審計范圍的擴大，企業(yè)績(jì)效并不僅是局限于經(jīng)濟上的績(jì)效，還應該將環(huán)境因素以及對社會(huì )的貢獻等考慮進(jìn)來(lái)；控制性標準強調的是企業(yè)管理的目標和過(guò)程。在傳統的審計中，審計目標是對財務(wù)信息的真實(shí)性發(fā)表意見(jiàn)，強調審計要從內部控制和管理情況人手，因為有效運行的內部控制可以為財務(wù)信息的可靠性提供一定的保證。企業(yè)績(jì)效審計更是如此。從績(jì)效審計的本質(zhì)特征來(lái)看，管理情況從來(lái)都是績(jì)效審計的一個(gè)重要內容和切入點(diǎn)。其中戰略?xún)热莸膶徲嫅瞧潢P(guān)鍵。具體包括企業(yè)是否確立了與環(huán)境相適應的企業(yè)使命、戰略意圖和戰略目標，企業(yè)制定的戰略是否合理。